財務報告風險控制模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務報告風險控制，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

內部控制目標的歷史發展

（一）實物財產安全性控制

社會分工在提高效率的同時也導致了剩余財產的出現。財富的私人積累逐漸導致財產的保管權與所有權的分離。受托責任關系的存在引出為降低財產物資實物風險而采取的內部牽制措施，這也是內部控制最初的思想。公元前4000年的巴比倫到亞述的契約證書、古埃及國庫支付、中國周朝的政府預算和官廳審計、古希臘的公共財產收支管理、古羅馬的家長賬簿等都體現了這一思想（Michael Chatfield， 1977）。

（二）財務報告可靠性控制

十字軍東侵（1096-1291年）促成了地中海貿易的繁榮，也促進了商業和銀行組織的產生和產權形式的復雜化。在短期定向貿易中，經營經濟的不斷發展導致產權的進一步分離，具體表現為財產的保管權、經營權和短期占用權從所有權中的分離。在這一時期產權所有者面臨的風險主要是財產物資的實物風險和經營和占用之后的財務報告風險。為避免財務報告風險，復式記賬法應運而生，形成了天然的內部會計控制（丁友剛，2007）。這一內部控制思想也被稱為基于財務報告視角的內部控制。

1936年，美國注冊會計師協會將內部控制定義為：為了保護公司現金和其他資產的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法。這一時期的內部控制主要表現形式為內部會計控制。

（三）財務報告可靠性與經營效率和效果實現的控制

19世紀工業革命發展時期，企業管理層級組織和長期雇員的出現以及經營權與所有權進一步分離，經營風險問題由此變得突出。為了控制經營風險，出現了采用單個財務指標進行經營效率控制的措施。標準成本系統和預算控制、杜邦指標體系、彈性預算等管理控制體系出現了。這一系列的經營效率和效果的控制系統本質上都屬于層級組織的經營風險內部管理控制系統（H?Thomas Johnson，1987）。1949年，美國注冊會計師協會（AICPA）對內部控制進行了相對于1936年更為周全的定義：內部控制包括組織的計劃和企業為了保護資產，檢查會計數據的準確性和可靠性，提高經營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施。

1958年， SAP第29號明確將內部控制區分為包括以會計為特征和以管理為特征的控制活動。1973年SAS第1號對二者的功能做了進一步的說明：內部會計控制包括組織的計劃，以及保證資產安全、財務數據的可靠性有關的記錄和程序。內部管理控制的目的在于通過一系列管理控制活動，降低公司的經營風險。

（四）風險控制

20世紀80年代的金融危機暴露了會計控制和管理控制都比較良好的銀行業在經營、財務報告以及資產的實物安全上都存在問題。1988年4月頒發的 SAS第55號對內部控制進行了新的闡述。該準則認為有效的經營風險控制除了需要諸如經營計劃、預算、責任會計和內部審計等“硬性”的控制工具外，還必須依賴于管理哲學和經營作風等“軟性”控制工具。這些硬性和軟性因素共同構成了組織的控制環境，其強調了會計系統的作用就是要承擔財務報告風險控制的使命，強調了控制程序的目的在于通過授權控制、分工控制、記錄控制、機械控制等一系列技術手段實現資產實物風險控制。

1992年由COSO委員會頒布的《內部控制―整體框架》中，風險評估是第一次出現的要素。這一行為意味著有效的風險控制不再是被動地通過各個環節設置好的控制活動來預防風險的出現或發生，而是通過主動地開展風險評估，來識別和分析實現目標的相關風險，為風險控制奠定基礎。

COSO報告認為，資產的安全性目標主要從屬于經營與報告目標。不斷出現的企業舞弊與失敗案件表明，經營活動的合法合規性顯然是組織目標實現的前提。組織內部必須要有相應的控制程序，確保組織行為不違背市場、定價、稅收、環境以及國際貿易等方面相關的法律和規制，以避免違法違規給利益相關者的價值帶來損害。因此，COSO報告發展了合規性風險控制目標，并且將資產實物風險控制目標融入經營風險控制和報告風險控制目標中。

（五）財務報告導向與管理控制的契合

衍生金融工具的不斷涌現，一些大型公司的相繼破產引出控制的本質可能不僅在于僅僅控制風險，而是如何實現企業既定的目標，以及如何設定目標，再對目標實現過程進行控制以促使企業價值的實現。組織的控制目標應是管理目標的具體反映。

斯蒂芬?P?羅賓斯將管理定義為一個協調工作活動的過程，以便能夠有效率和有效果地一起或通過別人實現組織的目標。作為管理活動要素之一的內部控制，也為這一目標服務。相對于虛假財務報告而言，價值創造的業績不佳更容易導致企業失敗。與財務報告質量相比，與價值創造相關的商業戰略及其有效實施更應成為內部控制關注的重點。當前，CEO在內部控制體系中居主導地位，是關鍵的制定和實施主體。證券監管機構和注冊會計師比較關注內部控制在維護財務報告質量和遏制財務舞弊方面的功能，但CEO關注的還是通過有效的內部控制來服務于公司的價值創造（李心合，2007）。

2004年9月， COSO了《企業風險管理―整合框架》。在原有風險控制的三個目標基礎上，增加了一個戰略目標；在原有的五個要素的基礎上，增加了目標設定、事項識別和風險應對3個要素。進一步說明了內部控制作為組織內部的控制機制在企業價值實現中的作用和地位。而管理理論中將控制目標一般表述為監視組織的各種活動以保證他們按計劃進行，并糾正各種重要偏差的過程。因此，戰略目標的引入體現了管理與財務報告導向職能的結合。

內部控制目標界定存在的問題

我國內控規范中關于內控目標的表述：內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

COSO關于內控目標的表述：內部控制是一個企業的董事長、管理層和其他人員實現的過程，旨在為下列目標提供合理的保證：一是財務報告的可靠性；二是經營的效果和效率；三是符合適用的法律和法規；四是戰略目標的達成。

由此可以看出，我國內部控制規范中關于內部控制目標的界定是在COSO報告的界定的基礎上多了一項“資產安全”。目標的各要素間沒有劃分層次，呈現出一個平行的關系。雖然現行的內部控制規范體現了其在最終促使企業實現戰略目標方面的功能。但目標陳述及相關要素依然存在以下問題：

（一）目標界定交叉且邊界不夠清晰

資產安全性以及財務報告及相關信息真實完整的要求已經內化在了合法合規的要求之中。在我國，財務報告的編制是標準化的，而編制財務報告的標準（包括會計法、會計準則、企業會計制度、企業財務通則等）在中國本身就是政府法規的組成部分。公司只要是在政府所頒布的會計法規或會計標準的界限內編制財務報告，就是“合規”的，因而也是能夠滿足財務報告質量要求的。

（二）夸大了內部控制的職能

控制，在《現代漢語詞典》中的解釋為：掌握住不使任意活動或越出范圍；使處于自己的占有、管理、或影響之下。 掌握住對象不使任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動。管理理論中關于控制表述：監視組織的各種活動以保證他們按計劃進行并糾正各種重要偏差的過程。內部控制的本質是一種偏差控制，合理控制某項活動不偏離預期的目標。內部控制本身并不創造價值。我國內部控制規范體系中把“提高經營效率和效果”作為內部控制的目標之一，相對夸大了內部控制的職能。比較而言，COSO報告中的陳述為“經營效果和效率實現的合理保證”更為契合。

（三）沒有涵蓋內部控制的全部活動

內部控制作為一種管理方法或要素，其首要目標是服務于公司目標的實現。公司目標的實現是一個系統工程，涵蓋了公司管理的全過程。而現行的內部控制目標只是象征性的提到資產的安全性、財務報告及相關信息的真實完整性，提高經營效果與效率，實現企業戰略目標。而且各部分之間究竟是什么樣的一種關系，并沒有給出清晰的界定。而且，促使企業實現戰略目標，實現價值的活動有很多，這樣的列舉顯得不夠完整。

（四）目標中各要素呈平行關系且缺乏層次化

現行內部控制規范中，內部控制目標的內容間缺乏關系陳述，無法解決可能的各要素間的沖突問題。2004年的COSO解釋報告中指出當財務報告有關的控制目標與管理者的目標有沖突時“有效的企業風險管理對企業呈報目標和遵循性目標的實現提供合理保證程度優于戰略目標和經營目標”。該解釋在一定程度上傳遞了各要素間發生沖突的可能。而我國的內部控制規范體系中，對此并未給出相關解決方案。

改進設想

（一）合理定位內部控制目標

目標在現代漢語詞典中的解釋為：射擊、攻擊或尋求的對象；想要達到的境地或標準。內部控制目標也即內部控制想要達到的境地或標準。從企業主體上看，內部控制目標服務于企業目標的實現。清晰的、合理定位的內部控制目標體系能夠更好地引導內部控制各項活動的進行。一般來講，設定目標應符合杰克?特羅（Jack Trout）于上世紀70年代提出的SMART原則：明確的（Specific）、可測量的（Measurable）、行動導向的（Action-oriented）、務實的（Realistic）、有時間表的（Time-related）。

（二）更好地契合內部控制目標與企業目標之間的關系

管理理論中關于控制表述是監視組織的各種活動以保證他們按計劃進行并糾正各種重要偏差的過程。管理控制具有目標性、整體性、動態性等特點，強調的是基于控制主體某一目的的偏差控制。筆者認為，企業的主要目的就是企業價值創造的實現?？刂频拇嬖诰褪菫槠髽I的各項活動的價值創造導向提供合理的保證。因此，研究企業的各項活動價值創造的特點，把內部控制的思想和企業的各項活動結合起來，更好地契合內部控制與企業價值創造各項活動的關系，實現基于財務報告導向的內部控制與管理控制的統一。

結論

綜上所述，清晰的內部控制目標體系可以為內部控制標準的確定與內部控制有效性的評價指明方向。內部控制本身不創造價值與內部控制的設計、執行需要成本的特性也為內部控制的功能打上了“合理保證”的標簽。而如何實現內部控制的“合理保證”有待內部控制投入成本與企業價值創造實現之間的均衡。但就目前來講，企業的內部控制的投入與產出伴隨著多變的環境均呈現出難以精準計量的特點。因此，對這一領域的研究有待今后進一步的探索。

參考文獻：

1.財政部等五部委.企業內部控制配套指引.立信會計出版社，2010

2.陳志斌.企業內部控制戰略目標：構建與自然資本的和諧機制.江海學刊，2005.1

3.丁友剛，胡興國.內部控制、風險控制與風險管理―基于組織目標的概念解說與思想演進.會計研究，2007.12

4.方紅星，王宏譯.企業風險管理―整合框架.東北財經大學出版社，2005

5.李心合.內部控制：從財務報告導向到價值創造導向.會計研究，2007.4

6.劉建秋，宋獻中.社會責任與企業價值創造研究：回顧與展望.中南財經政法大學學報，2010.3

7.斯蒂芬?P?羅賓斯著.管理學（第七版）.中國人民大學出版社，2004

篇2

一、內部控制環境規范制定的意義

內部控制環境規范是由政府或職業組織制定的，用來指導和監管企業內部控制環境建設與優化的規范，包括框架或基本規范中的理論闡述或原則規定，也包括專門的指南或指引等。制定內部控制環境規范至少具有以下重要意義：

（一）它是指導和規范內部控制環境建設的需要

內部控制環境的建設，既是內部控制建設的基礎工作，也是企業治理、管理的相關工作。為了使這些環境因素的建設在符合企業治理、管理需要的同時，符合內部控制的要求，保證內部控制有堅實的基礎，同時促進企業治理、管理相關工作效率的提高，保證企業發展戰略的順利實現，就有必要制定內部控制環境規范。

（二）它是指導和規范內部控制其他要素建設的需要

控制環境是內部控制其他要素的基礎，是內部控制有效運行的氛圍。因此，內部控制環境規范，不僅要從如何服務好內部控制其他要素的要求出發進行規范，而且要從內部控制其他要素如何以控制環境為依據建設和運行進行規范，明確環境要素與其他要素之間的關系，嚴密內部控制的內部關系，更好地指導各企業進行內部控制建設和運行，提高內部控制的質量和運行效率。

（三）它是加強內部控制環境評價和審計的需要

加強包括內部控制環境評價在內的內部控制評價和審計，既是不斷完善內部控制，保持內部控制持續有效的重要措施，也是保證對外披露的內部控制評價報告質量的需要。2002年美國《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案）頒布后，上市公司對外報送經注冊會計師審計的內部控制評價報告成為強制要求。這對于保證財務信息的真實可靠性，維護資本市場的穩定和活力，防范財務欺詐行為具有重要的意義。制定內部控制基本規范和具體指引，為內部控制評價和審計提供判斷標準，是有效進行內部控制評價和審計的前提條件。

二、內部控制環境規范制定的現狀

目前最具代表性的內部控制環境規范是：美國COSO于1992年的《內部控制――整合框架》（以下簡稱COSO框架）和2006年6月的《財務報告內部控制――較小型公眾公司指南》（以下簡稱COSO指南），以及我國于2008年的《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）和2010年4月頒布的《企業內部控制應用指引》中的各項控制環境指引（以下簡稱《控制環境指引》）。

（一）美國COSO框架有關控制環境的主要內容與特點

美國COSO框架認為：“控制環境設定了一個組織的基調，影響其員工的控制意識。它是內部控制的其他所有構成要素的基礎，為其提供了秩序和結構?？刂骗h境的因素包括：主體員工的誠信、道德價值觀和勝任能力；管理層的理念和經營風格；管理層分配權力和責任、組織和開發員工的方式；以及董事會給予的關注和指導”。

美國COSO框架首先界定了控制環境的涵義，并據此設定了控制環境四個方面的因素。該闡述理論依據充分，要素劃分明顯是以環境因素的責任主體來進行的，比較系統。該規范具有明顯的理論研究性質。

（二）美國COSO指南有關控制環境的主要內容與特點

美國《控制環境指南》包括三個層次的內容：

第一層次定義控制環境的內涵，指出“控制環境這一構成要素是內部控制的其他所有構成要素的基礎，它設定了一個組織的基調?！?/p>

第二層次提出了與控制環境構成因素有關的7條應用原則：

1.誠信和道德價值觀――確立誠信和良好的道德價值觀，尤其是最高管理層，并廣為所知，進而確立財務報告的行為準則。

2.董事會――董事會了解并行使對財務報告和相關內部控制的監督職責。

3.管理層的理念和經營風格――管理層的理念和經營風格支持實現有效的財務報告內部控制。

4.組織結構――公司的組織結構支持有效的財務報告內部控制。

5.財務報告方面的勝任能力――公司應當具備財務報告和相關監督職責方面勝任能力的人員。

6.權力和責任――管理層和員工被賦予適當層次的權力和責任，以促成有效的財務報告內部控制。

7.人力資源――設計和實施人力資源政策與實務，以促成有效的財務報告內部控制。

第三層次說明每條原則的要點、應用該原則的方法和應用該原則的舉例。

可以看出，《控制環境指南》以服務內部控制其他要素為導向，采用原則導向的規范模式，既有原則要求，又有運用指導，環環相扣，體系嚴密，好理解，好運用，規范性和靈活性統一得比較好。但是，七個控制環境因素的應用原則本身過于簡單，難以理解把握，如果根據它們對新出現的控制環境問題進行規范，就可能出現規制能力不夠的問題；而且，七項原則之間的關系也不夠清晰。

（三）我國《基本規范》有關控制環境的內容與特點

我國《基本規范》以第二章第十一至十九條的篇幅對內部環境進行原則性規范，包括公司治理結構、董事會、審計委員會、組織機構和權責分配、內部審計、人力資源政策、員工職業道德修養和專業勝任能力、企業文化、法制觀念等方面。人們看不出這些環境因素提出的理論依據，弄不清楚為什么是這些因素而不是其他因素，弄不清楚這些因素之間的邏輯關系。一些因素在表達上也不清楚，比如，作為內部控制環境因素的內部審計并不是內部審計的全部，而是指內部審計的機構設置獨立性和權責配置，它應當包括在組織機構和權責配置之中，沒有必要單獨出來。

（四）我國《控制環境指引》的內容與特點

我國《控制環境指引》包括組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化等，都是按控制環境因素分別制定的指引，每項指引主要包括如下方面的內容：該環境因素的涵義界定、該環境因素面臨的相關風險、該環境因素的建設要求、該環境因素的運行要求。

可以看出，《控制環境指引》是以相關風險控制為導向，制定有關建設要求和運行要求，體系也是嚴密的，規定比較全面和具體，便于遵照執行。但是，它也存在如下問題：

其一，將《控制環境指引》定位于自身相關風險控制，不符合控制環境作為內部控制基礎的性質，混淆了控制環境與控制活動的關系。整體的內部控制確實要以風險控制為導向，但這并不意味著內部控制的每一個要素都要定位于風險控制。內部控制五要素在內部控制體系中各有不同的職能定位。內部環境的職能定位應當是為內部控制其他要素的設定和運行提供文化氛圍和基礎條件，不能定位于直接控制企業有關風險。

其二，《控制環境指引》與《企業內部控制基本規范》有關內容之間存在明顯不一致，在《控制環境指引》中看不出《基本規范》的指導作用，使其顯得依據不充分，規定的合理性難以判斷；《控制環境指引》的內部控制意味不足，更像是如何搞好發展戰略等工作的原則規定，不像是如何搞好發展戰略等內部控制環境建設的規范。

三、完善我國內部控制環境指引的建議

（一）加強內部控制環境方面的理論研究，為內部控制環境規范的科學制定提供充分的理論依據

雖然我國《企業內部控制基本規范》和相關配套指引已經頒布，我國內部控制規范建設取得突破性、里程碑意義的進步，但是，必須承認目前我國對內部控制環境方面的理論研究還很薄弱，相關研究成果很少，質量較低，導致已頒布的相關規范不夠成熟。為了盡快使我國內部控制環境方面的規范成熟起來，加強內部控制環境理論研究非常必要和迫切，包括內部控制環境的涵義和作用的界定、控制環境因素的確定和內涵界定、各環境因素的建設要求及其在內部控制中的地位與作用等。

（二）探索科學的控制環境規范體系，保證內部控制環境規范依據充分、體系嚴密、規定成熟

我國的內部控制環境規范體系應當由《基本規范》、《應用指引》和《應用指引說明》三個層次構成?！痘疽幏丁芬侠硪幎刂骗h境各因素建設的基本原則；《控制環境指引》可以采用規章的形式按照環境因素分別制定指引，要嚴格依據《基本規范》確定的基本原則，詳細規定在內部控制建設和運行中如何建設該環境因素，如何依據該環境因素，準確地評估風險，更有效地實施控制活動，更及時、可靠、相關地收集和溝通信息，更有力地進行內部控制監控，而不是脫離內部控制要求就環境要素本身內容和工作要求進行規范指引，把內部控制應用指引混同于公司治理指引、企業文化建設指引、人力資源指引等?！犊刂骗h境指引說明》則可以通過不斷的系統舉例說明和問題解答，指導基層單位和實務工作者正確運用《基本規范》和《控制環境指引》。

（三）改變現行控制環境類《應用指引》的風險控制導向，確立服務內部控制其他要素的導向

整體的內部控制確實要以風險控制為導向，但這并不意味著內部控制的每一個要素都要以風險控制為導向。內部控制五要素在內部控制體系中各有不同的職能定位：內部環境要為其他要素的設定和運行提供基礎條件和文化氛圍；風險評估要以發展戰略等內外部環境為依據，全面、準確地評估出企業及各類業務面臨的風險類別和水平；控制活動要以評出的風險為導向，采取控制措施將風險控制在可接受的水平之內；信息與溝通要為內部環境完善、風險評估、控制活動有效實施、監控，及時、完整地收集和提供真實可靠的信息；監控要及時發現和報告內部控制存在的缺陷，提出完善建議，保證內部控制的持續有效。因此，《控制環境指引》應當以控制環境屬性為理論依據，以服務內部控制其他要素為導向來制定，包括如何為內部控制其他要素的建設和運行提供導向、框架和氛圍。

（四）改變現行內部控制環境規范的規則導向，采用原則導向，提高內部控制環境規范的適用性和規范效率

規則導向的規范，雖然規定具體明確，便于理解和執行，不同企業之間有較高的統一性，但是，規則導向的規范也存在容易規避，適用性差的弱點，加之不同企業內部控制環境都有差異，很多情況下差異還較大，制定適用于所有企業的規則性的控制環境指引難度較大，因此，筆者認為內部控制環境規范還是采用原則導向為宜，這也與美國的內部控制規范以及國際上會計準則、審計準則的原則化趨勢相一致。

（五）重新梳理控制環境要素，明確環境影響主體，為環境建設和優化提供方便

目前我國《企業內部控制基本準則》設定的控制環境因素是：治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、職業道德修養與專業勝任能力、企業文化、法制觀念等。《配套指引》設定的控制環境因素包括組織架構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任等。兩者明顯不一致，都缺乏明確的劃分依據，不便于規范，不利于明確責任，給控制環境的建設和優化也帶來了不便，有必要按環境因素的主體進行梳理。筆者主張將我國內部控制環境因素設定為以下5項：發展戰略、組織結構與權責分配、治理層的監督與指導責任、管理層的理念與經營風格、員工的道德價值觀與勝任能力。

篇3

《中華人民共和國預算法》第28條明確規定：“地方各級預算按量入為出，收支平衡的原則編制，不列赤字。除法律和國務院另有規定外，地方政府不得發行地方政府債券”。 然而1994年我國的分稅制改革后中央和地方政府間財權上移、事權下放，導致地方政府財力緊張，地方政府隱性債務不斷增長。從20世紀90年代末開始，地方政府開始紛紛建立地方融資平臺以解決地方發展和支出中的資金瓶頸問題。地方投融資平臺和地方政府債務規模的迅速擴張是在2008年4萬億投資計劃推出以后。有關數據統計，截至2010年年底，地方融資平臺總數由4000增加到9828個，其中大約70%為區縣政府服務。

不久前，國家審計署公布了《關于全國地方政府性債務審計情況的報告》，披露截至2010年底，全國地方政府性債務余額為10.72萬億元，超過全年財政總收入，負債率達到70.45%，借款來源有79%來自于銀行貸款，其中42%的債務將在今明兩年到期償還。若加上國債余額6.75萬億元，約合17.5萬億元，占GDP的43.9%，雖然官方認為地方債不存在危機，離國際公認的安全線也還有一段距離，比如歐盟的安全線是GDP的60%。

審計署還表示，地方債數據是真實可靠的，不存在個別機構和個人毫無依據、憑空推測出的所謂“低估”或“遺漏”的問題。審計的地方政府性債務范圍，包括政府負有償還責任的債務，也包括政府負有擔保責任的或有債務，還包括政府可能承擔一定救助責任的用于公益性項目的其他相關債務。

但隨著各個地方政府債務將在2012年逐步進入償還期，如此龐大的債務規模仍然引起眾多市場人士的擔憂。10.72萬億元的地方債相當于2010年全國地方財政本級收入的2.68倍，即使算上去年一年地方政府的土地收入2.7萬億元，地方債也是地方政府收入的1.6倍，很多地方政府負債率甚至達到了300%，是當地財政收入的3、4倍。如何償還債務已經成為不少地方政府的當務之急，無論是地方債還是地方融資平臺的投資項目，部分投資周期長、投資效率較低、財務漏洞較多、投資回報率不高，成為壞賬的可能性極高，而地方政府出于GDP考慮，往往不顧后果強行上馬。在國家加強房地產調控的今天，土地財政很明顯已經不能填補地方債的缺口了，如今土地財政收入銳減，方法之一就是舉新債還舊債，進一步加大了未來地方債償還的壓力。如果地方債大面積違約，我國經濟或許將面臨較大的危機，銀行不良資產猛增，政府投資銳減拖累經濟。地方政府不可能如企業一般破產清算，一旦地方政府出現難以清償債務的情況，中央財政不可避免成為最后的支付人。那么，雖然官方宣稱地方債風險總體可控，但某些省市的債務違約風險有可能會演化為區域性、甚至是全國性金融恐慌。激增的地方性債務不斷累積，正成為懸掛在我國經濟上方的“達摩克利斯之劍”，這并非是筆者危言聳聽。

現在討論地方債規模如何已經不重要了，地方債總量即使是官方數字，對于某些地方政府也已經是風險重重。目前的任務很顯然就是如何化解地方債問題，這才是最迫切和關鍵的任務。

現行政府會計制度對政府債務處理上存在缺陷

世界銀行和國際貨幣基金組織研究財政風險問題的專家Hana Polackova指出政府面臨四種財政風險: 顯性的、隱性的、直接的和或有的財政風險。每一種風險從廣義上都可定義為負債, 每種負債均具有以下四個特征中的兩個：直接的和或有的、顯性的與隱性的。直接債務是指在任何情況下都要承擔的債務，是可以根據某些特定的因素來預測和控制的債務，比如國家債務（中央政府借款和發行的債券）、預算涵蓋的開支（非隨意性支出）、法律規定的長期性支出（公務員工資和養老金）?；蛴袀鶆帐侵赣赡骋换蛴惺马椧l的債務，是否會成為現實要看或有事項是否發生以及由此引發的債務是否最終要由政府來承擔，比如國家對各種貸款（抵押貸款、學生貸款、農業貸款和小企業貸款）的保護性擔保。直接負債和或有負債又可以從債務風險的角度進一步劃分為兩種類別：顯性債務，即被法律或者合同所認可的政府債務；隱性債務，即政府反映公眾和利益集團壓力的道義上的義務。我國財政部會計準則委員會對廣義上的政府債務定義為：各級政府機關、事業單位或其他組織，以財政收入為主要還款來源，由于向國內外籌借或擔保以及處理經濟社會生活中的各種突發事件等原因，而負有直接或間接償還責任的債務，如國債、各種直接或間接的外債、國有銀行壞賬及國有企業破產所導致的或有債務及隱形債務等。關于政府負債范圍的界定，國內外基本上是一致的。

與企業會計類似，“受托責任”和“決策有用”也是構成政府會計目標的兩大方面，政府會計需要為政府財政管理提供會計信息，而防范政府負債風險是政府財政管理的重要內容。風險控制首要途徑是獲取信息，獲取相關信息越充分對風險控制就越有效，同樣，有效防范與控制政府負債風險必須減少信息不對稱，并獲取詳細的有質量保證的政府負債信息。

會計確認基礎一般有收付實現制與權責發生制兩種，我國政府會計制度長期以來采用收付實現制。在現行政府預算會計制度下，主要以現金的收付為依據來確認收入、支出、資產和負債，僅對政府借款和國債等直接引起現金收付的政府顯性負債項目才能在當期被確認為負債，對于政府或有負債項目，養老金負債、政府擔保、國有企業未彌補虧損和金融機構不良資產等隱性和或有負債在當期并未引起現金的流出，在政府的資產負債表中得不到確認，從而隱藏和減少了政府的當期負債，不利于債務風險的控制。會計信息的嚴重滯后可能導致政府管理者和決策者對未來的負債風險狀況缺乏清晰的認識而難以采取預防性的控制措施。

政府會計與政府負債風險控制存在著密切關系。政府負債風險控制需要政府對其所承擔的各種負債風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效控制，如果得不到完整、可靠、及時的會計信息，談何風險控制？目前政府直接顯性負債，如國債或地方債本息、各種拖欠款、應付未付款等，在財政部門的資產負債表中沒有按照流動性的大小劃分為流動負債和長期負債，都是通過“借入款”、“借入財政周轉金”、“暫存款”、“上下級往來”等少數幾個會計科目進行核算，這就直接影響到會計信息的決策有用性。

同時，現行政府會計制度在披露信息完整性也存在缺陷，政府財務報表不能全面反映政府未來所應該承擔的支出責任，只確認和報告當期實際收現的直接顯性負債，財政支出中也只反映當期實際用現金償付的利息數，而無法對當期已經發生但尚未付現的直接隱性負債以及未來可能引起現金支出增加的或有負債進行確認和報告，致使對財政風險控制具有重大意義的并已經造成大量積累的直接隱性負債和或有負債游離于政府會計核算體系之外，導致現行政府預算財務報表反映的政府負債規模遠遠小于實際規模。這一次審計署審計范圍，據稱包括了地方政府的或有債務，在10.72萬億元地方政府性債務余額中，政府負有償還責任的債務為6.71萬億元，政府負有擔保責任的或有債務為2.33萬億元，政府可能承擔一定救助責任的其他相關債務為1.67萬億元。但必須認識到，政府負債風險控制需要動態數據支持，地方債存在嚴重的不透明度，不確定性風險很大，調查、認知和清理都存在著難以預測的困難，僅僅靠審計署運動式的摸底審計顯然遠遠不夠，審計署對地方債審計沒有人力物力來支撐作為常態化審計摸底。并且，審計署的審計“摸清”了地方債的情況，但地方政府的資產情況仍然模糊。不清楚地方政府的資產情況就無法準確判斷政府的資產負債率，到底是償債能力無憂還是資不抵債，對債務風險的判斷存在不確定性，不能對債務風險及財政風險作出合適、全面的科學評估，也就談不上政府負債風險控制。

破解隱憂方法：改革政府會計

關于如何破解地方債問題，眾多專家學者、財政部以及發改委等相關部門都提出了不少建議與措施，例如：清理地方融資平臺；允許地方財政赤字、優化；清理規范融資平臺公司，在落實償債責任和措施后要剝離融資業務，不再保留融資平臺職能；禁止政府違規擔保行為，包括不得違法違規舉借債務，不得出具擔保函、承諾函、安慰函等直接或變相擔保協議等，建立地方政府債務風險預警機制，將地方政府債務收支納入預算管理；配套建立債務風險評估制、政府債務督察或稽查制、舉債準備金等等。

上述的若干措施實質上都是治標措施，治本必須從風險控制的信息基礎做起，改進建立起一個良好的政府會計體系，能夠完整、可靠、及時地確認、計量、記錄和報告政府負債情況, 以提供政府負債風險控制所需信息。

政府會計制度改革是一項復雜的系統工程，關系到政府管理理念、管理方式、行政職能轉變、財政預算體系以及信息公開的巨大變革，不僅理論層面需要突破，而且技術層面的難題非朝夕之間所能解決的，并且涉及到中央到地方各級政府、政府各個部門、以及公眾等不同利益實體，改革思想是否統一、改革方案設計是否科學、改革措施是否到位、政府隱形債務和養老金計提等敏感信息披露是否完善等等，這些問題處理不當，不僅改革失敗，可能導致政府財政混亂，甚至引發政治、經濟、社會嚴重問題。因此，改革政府會計制度首先應立法先行，以法律保障政府會計改革目標的實現。完善政府會計法律體系，在《會計法》的范疇內，修訂現行政府會計制度中不符合會計法規范的規定，同時制定我國政府會計準則，建立起以《會計法》、《政府會計準則》、《政府財務報告制度》等為核心的政府會計法律體系。針對政府負債風險控制，還需進一步修訂《擔保法》、《國債管理條例》等法律法規，明確政府負債風險管理覆蓋各級政府全部公共服務活動。

第二，統一政府負債的定義以及確定條件?！秶H公共部門會計準則第19號―準備、或有負債和或有資產》將政府負債定義為：“主體因過去事項而承擔的現時義務，該義務的履行預計將導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體”。而我國《企業會計準則―基本準則》將負債定義為：“負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。”并規定了確認條件：“在同時滿足以下條件時，確認為負債：（一）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；（二）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量?！苯梃b上述定義，政府負債可以界定為：政府負債是過去的交易或事項產生現時義務，該義務履行預計將導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出政府。滿足該義務有關的經濟利益很可能流出政府、該義務的金額能夠可靠的計量的條件，確認為政府負債。

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一、內部控制規范實務發展現狀

2002年7月美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act2002USA，簡稱SOX法案）第302、404節中對企業內部控制的相關要求做了明確規范。COSO委員會繼1992年提出《內部控制——整合框架》（簡稱COSO-IC）后，2004年進行增補，再次推出《企業風險管理——整合框架》（Enterprise Risk Management，簡稱COSO-ERM），提出了內部控制的新框架。

內部控制框架在企業中的執行情況如何呢？COSO委員會于2010年了一份關于ERM框架實際推進情況的報告中指出：“目前，ERM的應用相對來說發展還不成熟”，有關機構對公司推進ERM框架的情況進行了調查，調查結果顯示，“僅有28%的受訪者表示公司目前ERM的狀態是成熟的、機制健全的、可循環運轉的，而接近60%的受訪者表示他們的風險追蹤體系幾乎是不能系統工作的或對于整個公司范圍來說僅能追蹤到個別部門的風險”（COSO，2010）。另外一位從事COSO發起研究的學者在論文“board Risk Oversight”中提到“我們研究發現一些能夠體現公司董事會對宏觀風險監察有效性的復雜信號……絕大多數的調查結果顯示他們的董事會不能規范、系統地執行風險監察流程”（Protiviti，2010）。通過問卷調查發現，“由美國SEC和PCAOB倡導的能夠降低評估成本的風險向導評價方法的實際應用情況并不理想”（Parveen P. Gupta，2006）。

我國財政部會計司原司長劉玉廷博士指出：“內部控制缺陷的認定，特別是非財務報告內部控制缺陷的認定，是企業內部控制評價工作中面臨的重大挑戰之一”（劉玉廷，2010）。此外，目前的內部控制規范仍存在諸多亟待完善的地方，如內控缺陷的概念和內涵界定模糊，重大缺陷缺乏認定標準，有關內部控制的指導規范執行不利，內控信息紕漏監管政策并沒有得到很好的執行等，這些直接影響了我國上市公司內部控制有效性的發揮。這種實際的或潛在缺點和不足使得內部控制不能充分或有效率地實現預期控制目標。只有找出現實存在的原因，并探討改進，才能提高為實現預期控制目標提供合理保證的程度。

二、影響內部控制有效性發揮的原因

影響企業內部控制執行的有效性發揮的原因是多方面的，本文僅從企業組織管理的角度出發，對其原因進行討論：

第一，管理層面臨促進內部控制有效性發揮的一個關鍵問題是，滿足從多樣化不兼容的各種系統中獲取并整理數據，使所有數據服從于同一內部控制管理框架。目前財務數據通常在ERP系統或者其他的財務軟件中保存，然而內部控制管理框架只能保存在電子制表軟件里，或者保存為條例式的解決方案。這就需要一種技術更為成熟的工具，能夠將財務數據和內部控制管理準則體系相融合。

第二，影響企業內部控制制度有效性發揮面臨的另一個難題是企業不同的管理層對風險標準的理解和解釋不一致。何種影響程度的風險和內部控制缺陷應該進行認定？某項風險的潛在影響程度是否嚴重？這些問題往往依賴于公司管理層的主觀判斷和認定。而公司不同管理層因為執業能力的差別，持有謹慎態度差異等原因，對上述問題的理解和解釋往往會不一致。特別是在風險的識別和評估階段，對風險標準的理解不同可能會導致管理層作出不同的決策，進而影響內部控制發揮結果的有效性。

第三，面對席卷全球的經濟危機，企業的內部控制系統受到嚴峻的考驗，會計信息可信賴程度不足、財務舞弊現象不斷暴露。世界銀行首席經濟學家林毅夫曾指出，“除了實體經濟面上的隱患外，覆蓋全球的計算機網絡系統和風險行為起到了推波助瀾的作用”（林毅夫，2008）。進一步思考，“會計信息系統是企業管理核心系統的子系統，會計信息占企業管理信息的80%左右”（AICPA，2002），其輸出信息的可信性很大程度上左右著企業決策的效果。但企業管理層很難快速判斷出會計信息的可信性，即使是專業的審計人員也需要會計人員的配合，查閱相關源頭資料才能作出可信性判斷。因此，如何實現快速查閱會計信息的來源，確定數據怎樣具體構成，成為增強內部控制有效性的訴求。

第四，現階段理論界和企業主要側重于站在外部審計或者外部監管的角度對企業內部控制評價進行研究和考察，而鮮有基于管理者的視角出發。主要以確保信息真實、資產安全為目的，而非以滿足管理者的需要為目的，導致現行企業中普遍存在被動控制、被動審計的思想?！斑@種局面的形成，與我們長期局限于會計審計視角研究內部控制，而忽略從管理控制角度綜合研究內部控制直接相關”（楊雄勝，2005）。“這也正是為什么會有大約58.82%的被調查企業內部控制制度的執行沒有達到預期效果的癥結所在”（德勤，2009）。

三、XBRL增強企業內部控制有效性的優勢分析

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是一種基于XML的標記語言。通過對財務報告的標準化處理，將財務報告統一轉換為一種可以自動讀取的信息形式，形成具有統一標準和可比性的財務報告?！癤BRL的應用對企業在風險管理、內部控制、可行性研究報告、合規性內部控制評價報告、商業信息收集等方面工作的開展提供了更為有效的途徑”（Jeffrey C等，2011）。

“XBRL可以通過改變互聯網環境下財務報告編制、存儲、傳遞、應用的方式和技術手段，改革傳統的財務報告模式，從而提高會計信息質量”（廖治宇，2008）。采用XBRL格式的信息比傳統的PDF、DOC、HTML等文檔形式具有更多不可比擬的優越性，極大地方便了信息使用者利用信息和批量處理信息，具體表現在：

1.XBRL系統可以讀取PDF、DOC、HTML等多種形式的信息。但PDF、DOC、HTML等形式之間較難實現互相轉化和共享，現實中由于缺少統一的數據標準，不同企業往往按照自己設定的標準和格式來組織數據，造成數據交換和共享較為困難。XBRL標準化集成了數字信息和非數字信息，增強了信息交流的通用性，大幅提高了信息的可比性，使信息的獲取更加便捷與高效。

2.XBRL信息處理可以自動摘錄并交換，減少了對不同格式資料需求的重復錄入。如與PDF文本格式進行比較，PDF格式的文件類似于圖形文件，信息呈現非常清楚，但閱讀者無法自動從中讀取數據。因此，閱讀者使用信息時不得不對公司披露的PDF信息進行二次加工。

3.與傳統文檔格式信息相比，XBRL的應用提高了報表的編制效率，而且有利于增強會計信息的透明度，促進財務報告模式變革，提高財務報告分析利用率，實時監控和持續審計。

四、XBRL如何實現增強企業內部控制的有效性

從企業組織管理的角度，XBRL的應用為提高企業內部控制的有效性提供了新的解決思路。應用XBRL對內部控制的革命性意義在于，在避免了人工編輯合成數據的情況下通過XBRL實現內部控制證據與財務報表賬戶信息相結合。引用IMA成員之一Robert Kaplan的話：“量化財務數據、經營能力、科技水平、戰略風險管理對企業來說是至關重要的，正因如此才迫切地需要我們找到如何進一步提高ERM有效性的方法。同樣值得注意的是，風險管理需要一套行之有效的系統為內部控制和宏觀管理服務”（2008）。具體來說，XBRL是如何實現增強企業內部控制的有效性的呢？

第一，XBRL是如何解決從多樣化不兼容的各種系統中獲取并整理數據，使之服從于同一內部控制管理框架這一難題的呢？XBRL通過改變互聯網環境使采集并編輯不同來源的數據成為可能。不同信息系統或跨國經營單位可以獲取統一XBRL格式的數據，并可以進一步將其加工成為數據結構圖和數據報表，來滿足不同目標使用者的需求。因此在全公司不同的內部控制環節和不同的部門之間，XBRL格式的數據都能夠被有效利用，這為內部控制流程中的每一個關鍵性步驟提供支持。

第二，對于企業管理層對風險控制分類標準的理解和解釋不一致的情況，XBRL的應用可以為問題的解決提供一種新思路。首先將內部控制分類標準上傳到XBRL系統中；再收集企業有關風險并進行清單匯總，XBRL的使用能大幅度提高清單匯總的效率，將這些被匯總的風險和與之相對應的控制程序上傳到XBRL系統中，將其與內部控制分類標準進行配比比較；然后將新出現的風險和控制程序納入內部控制分類標準中，最終形成一個更為規范的分類標準框架。這樣公司風險是否確認、如何分類將有一套標準而規范的尺度來衡量。標準一旦得到量化統一，公司所有員工對風險控制分類標準的理解達成一致也變得更容易實現。

第三，XBRL總分類賬（XBRL GL）是一個既獨立又與XBRL國際組織有關的項目，是“針對財務報告的來源數據及其結構訂立的協議”（潘琰、林琳，2006）。XBRL GL集成了其他結構化數據格式以保持數據本身與其上下文信息。一方面，這些上下文信息通常可以“向上歸納”至財務報告。另一方面，可以從財務報表披露的數據中“向下挖掘”到有關經濟事項。XBRL GL的這種性能應用，為管理層實現獲取的財務數據和非財務數據能夠“向下挖掘”到源頭系統提供可能。快速查驗源頭系統，為財務數據和非財務數據的可信性提供了保證。“XBRL實施后將改變過去審計人員以追溯舊數據來檢查被審單位在過去某一時刻的財務狀態和活動的情況，使審計人員根據需要實時點擊所需數據”（姜玉泉等，2004）。進一步，將現有的XBRL總分類賬分類標準與XBRL內部控制分類標準相結合，實現企業財務報告、總分類賬、合規性內部控制評價報告三大口徑的統一，使管理層可以實現快速對財務報表中某一具體賬戶信息進行深度剖析，如該賬戶有關項目是否存在特別風險，有無風險控制措施。

第四，提高了信息的透明度，改善了公司治理，使某些外部機制能變成內部監管的替代作用。采用XBRL技術能夠幫助非職業的財務報告信息使用者在其投資決策時獲得相關財務信息，“利用便利搜尋引擎技術（earch-facilitating technology），XBRL增加了財務信息的透明度和管理人員披露有關信息選擇時的透明度來幫助報告使用者決策”（Frank，2004）。同時，“有助于外部監管和接管活動，這些外部機制能變成內部監管的替代作用，而且技術改善將導致更多的披露和更進步的外部治理，以及更少的董事會監管和內部再造流程，這對于提高公司內部治理和外部治理的有效性大有裨益”（Robert，2005）。

第五，XBRL系統的應用可以幫助企業建立從整體的、全局的角度構建與企業管理相結合的內部控制體系，使內部控制與實現企業組織目標和實現企業可持續發現相結合。內部控制是一種“全員參與的控制”，是一種企業全體員工共同參與的管理工作。XBRL信息的采集、處理和應用需要更多的管理和專業知識，因此，更應重視各個層面有關人員的參與性。

第六，XBRL不但能輸出XBRL自有統一格式的報告，還可以隨時創建實例文件。管理層可以通過找出XBRL系統中邏輯不一致數據的原因，做到風險管理的事前監控和事前控制。通過找到哪個控制環節經常產生風險，并且確定相應控制對象的范圍，管理層還可以評估風險識別和風險控制的效率，提高下屬各分部門領導層的風險控制能力。

目前使用XBRL技術主要用于提供對外報告，為了更有效地應用XBRL為企業內部控制服務，還需要我們轉變視角，思考如何利用XBRL進行決策分析和內部報告的形成。“但是任何一項沒有實施機制的制度職能是制度的紙質副本，實施機制才是制度功效得以實現的關鍵”（繆艷娟，2010）。XBRL技術本身并不是包治百病的神藥，立志于建立企業內部控制和管理的長效機制，采取有針對性的措施對企業現行的內部控制體系進行整改，才能使內部控制實務方面得到實質性的改變。

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司.企業內部控制規范講解［M］.經濟科學出版社，2010.

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二、內部財會控制現狀

Treadway委員會（1992）就開始針對企業高層管理的內部控制進行了研究，同時纂寫了《內部控制―整體框架》。認為高層管理的存在主是為了實現企業組織的最終目標，其主要工作方向包括：企業經營效率；提高財務報告的真實性；保證其制度遵守相關法律規定。并提出其主要內部控制包括五個方面環境控制；風險評估；控制活動；信息和交流；監控。綜上所述，國外企業內部控制已經逐漸形成明確的體系，并逐漸發展到今天的一體化結構。和發展國家相比，我國企業內部財會控制起步較晚，研究內容也不夠全面，其體系更有待進一步優化。

我國企業內部控制目前依然停留在牽制階段，認為內部財會控制的主要內容是：崗位分離、職責分工、授權、內部審計。和發達國家相比，其內容存在一定的局限性。造成這種現象的原因首先是由于我國企業對內部財務控制的認識不夠全面，在企業財務往往是由領導說了算，在制定和實施的過程中也是由企業領導自行制定。其制定內容缺乏科學性，受到利益的趨勢，就容易出現獨攬大權的情況。同時，也是因為我國企業還處于改革期，企業依然遵循著高度集中權，而這種模式顯然已經不能滿足企業的發展，企業發展模式的落后必然會導致企業經濟能力的下降。其次，企業沒有建立完善的內部控制體系。制度內容的落后，導致企業在控制上只注重事后控制，而忽視了控制的前期預測，導致其控制效率不高。及時一些企業制定了相關的制度，但是由于員工和領導的忽視，在工作中并按照相應的制度規則進行，導致內部財務控制形同虛設，內部財會控制的作用就無法體現。然后在控制中沒有建立核算程序。在內部財會控制中往往只重視有形財務的控制，而忽視了相關人員的素質和對無形財務的計算，導致財務控制計算存在一定的偏差，財務浪費現象嚴重。最后內部財務控制的發展受到限制。就控制本身而言，控制結果和控制措施的有效性是成正比的，但是當控制成本高于企業損壞時，那么財務控制就沒有存在的必要。因此對于財務控制應該采取成本低但效率高的方式，才能更好的發揮內部財會控制在企業中積極的作用，

三、加強企業內部財務控制的措施

（一）建立完善的預算制度

預算制度可以解決企業財務控制所造成的財務信息不對稱的問題，從而更好的保證企業發展戰略的實現。有效的預算方法可以將企業目標、績效及激勵等控制方法進行融合，并真正的實現對企業財務的全面控制。通過預算制度的實踐，企業加強預算管理制度后，可以有效的提高企業的經濟效益，但是在建立預算管理制度時，應該根據企業發展的不斷階段建立不同的預算政策。例如企業堅持初期，由于資金限制，資金成本控制是這一階段的主要方向。因此建立預算制度時應該建立相關資金預算政策，促進企業發展的穩定性；隨著企業經濟的發展，這種模式會逐漸不能滿足企業的發展，需要對預算制度進行優化建立銷售預算管理制度，企業發展中的有效競爭力就是市場銷售，而預算銷售制度，則可以更好的對資金進行控制，提高資金使用率，強化企業銷售能力。隨著預算制度逐漸成熟，在進行企業經營總結時，可以和預算進行比較，分析資金流量，完善預算管理在實際操作中的問題，使企業經營和財務可以真正的實現有效的控制。

（二）加強財務風險控制

內部財務管理工作中，財務風險必然隨處可見，而導致財務風險的不定性因素又比較多。只有正確的對財務風險進行控制，才可以真正的實現企業經營狀況的評判。而內部財會控制目的和財務風險控制的目的顯然是相同的，企業在經營的過程中需要承受很大財務風險壓力，一旦財務信息出現不對稱、市場環境出現改變，都會影響企業的正常發展。而對財務風險進行控制和預防就需要建立完善的財務風險控制制度，通過企業不斷強化風險意識，并風險防控思想融入每位員工的工作中，才能真正的降低財務風險；同時聘請專業的風險評估專家，提高企業財務風險規避能力，實現企業財務透明化，引導企業建立正確的發展戰略方針。

（三）與企業內部審計相結合

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文獻標識碼:A

一、要建立健全預算體系,推行全面預算

全面預算是一種管理工具,也是一套系統的管理方法和管理機制。有效的預算管理必然建立在三個流程的有效運行基礎之上,即預算編制流程、預算評審流程和預算執行控制流程。計劃和預算的價值與作用不在于計劃和預算本身的結果,而在于計劃和預算形成的過程。因此,預算管理的實質不在于預算書的編制,而在于預算流程的有效運行。

首先設置明確的預算目標,建立科學的預算控制定額。會計一級核算后,預算的編制更要提前、細化、精準,科學全面的預算體系,便于管理局、集團公司等準確了解、掌握成本費用的預計發生情況,及時采取措施控制成本。

其次,建立分析和預算例會制度。會計一級核算后,各下屬單位不再提前編制報表,成本預算的對比分析得以弱化。因此,各下屬單位每月要對預算執行情況及差異進行認真分析,找出原因,提出解決方案。

二、要全面掌控,做好資金的集中與分散

會計一級核算后,資金、債權與債務高度集中,內部銀行不再存在,取消了通過內部銀行控制各下屬單位資金這一環節,相對于管理局這樣的資金高度緊缺的單位,對資金的管理也提出了更高的要求。

一是需要更精細、準確的資金預算,既要保障工資等固定性支出,又要確保施工單位的急需資金,這就對各單位編制資金預算的能力及預測能力、掌控能力等提出了更高的要求。

二是面對債權與債務的高度集中,要制定更為詳細的資金回收及還款計劃,既要加大資金回收的力度,又不能因資金不足無法償還賬款而延誤施工生產,如青賠費的償還等,以此降低居高不下的資產負債率。

三是做好獎懲措施,對資金循環良好、大量富余的單位給予獎勵,而資金不足、催收不及時的單位,除繳納營運資金占用費外,還要與績效考核、獎懲兌現等相掛鉤。

三、要改變編制報表方式,增強內部稽核

會計一級核算實施后,將徹底改變延續幾十年的依據報表編制報表的財務報告生成模式,變成一套賬,總部隨時可以出具的財務報告,隨時查詢、分析集團公司或者某個部門的生產經營隋況,了解每個單位、每個區塊的生產經營情況。這使總部的服務活動、監督控制行為從事后走向事中、事前,實現了財務管理向業務領域更深、更廣層次的延伸,對生產經營進行有效服務和全程監控。

這就要求必須強化日常會計核算工作及期末財務業務分析與檢查工作,下屬各單位、管理局等各級部門都要加強稽核檢查,設立相應的稽核崗位,將對下屬各級單位的財務考核重點由原來的考核財務報告前移至考核會計核算工作,最好寫進各級單位業績考核中,并強化日常監督、實施獎懲措施。

只有這樣,才能保證企業財務總部對利益相關方所提供的財務報告信息真實、準確、及時、合規;才能夯實企業各層級的財務管理基礎工作,為后續的各項財務管理工作提供可靠的效率保證。

四、要提升財務人員素質,做好會計基礎工作

會計一級核算后,為滿足企業總部及時出具真實、準確、完整的財務報告、信息披露及控制下屬各單位的成本預算等需求,賬務結構必然增加許多輔助信息設置,需要對財務信息標準進行規范和集中管理,如將組織結構、會計科目、供應商和客戶信息等制定標準,納入到總部統一集中管理,如果需要變更,只能通過系統提出申請,由總部集中控制。這樣各級財務管理人員一段時間內難以適應,這就要求企業必須強化財務人員的專業知識培訓,以拓展實務知識的廣度和深度。如聘請專家講解會計準則、下基層單位專題調研、組織同級單位交流財務管理經驗、一級核算軟件使用培訓、財務知識大賽等。只有這樣,工作起來才能有條不紊,進而提高工作效率。

會計一級核算后,各級、各單位的財務人員面對的是一套賬,但各級財務人員因個人的工作經歷不同、實際工作中的崗位不同、所攝取的財務專業知識面深廣不一,其專業素質參差不齊。尤其是在慣性思維方式下,往往只考慮本單位業務細節,未將本企業置身于企業整體業務鏈中。這就要求所有財務人員做賬、填報表時,必須高度負責,一旦出錯,復核后就無法更改,各單位只能通過“紅字更正”模式來重新做。

財務數據的每一次改動都將會在系統內留下記錄,集團公司要定期將各級、各單位的出錯及修改情況進行公示,鞭策落后,激勵先進。更重要的是要求財務人員在處理每一筆重大業務時,必須從企業全局的高度進行職業判斷,加強責任心,借鑒其他單位經驗,修煉自身素質,減少出錯率,做好會計基礎工作。

五、要充分利用內控制度,建立風險防范體系

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二、內部控制評估的評估方法

有學者研究表明表明過分關注細節的測試將使企業的內部控制評價工作顯得低效乏力，而采用“風險導向”即把精力花在風險最大的領域的評估方法更有效合理。

圖1 風險導向的ICoFR評估模型

1.保證與承諾。首先，通過督促公司管理層加強內部控制建設來避免財務舞弊行為的發生，加強抗風險能力；其次，通過掌握公司內部控制的相關信息來提高審計報告的質量，降低審計師的審計風險，保證財務報告的真實有效；最后，通過強制性信息披露，公開公司重大事項，保護投資者的利益。

2.實現目標所面臨的風險。企業應該對現在和潛在的風險進行識別和評估，對財務報告內部控制的重點放在可能導致財務報表及其附注信息出現重要差錯的環節中，從而提高企業內部控制中的自我評估效率和能力，降低評估成本。

3.控制組合機制與剩余風險?？刂平M合指公司為控制風險而采用的控制機制或策略的組合，剩余風險指經上一階段的控制組合機制過濾后依然存在的風險，如審計師在審計過程中發現而管理層未發現的缺陷。

4.風險應對。指公司為了修正風險所采用的措施和程序，它是一個循環的過程，包括風險再應對，即在對風險采取相應措施后，在新一輪的循環中再次進行，從而檢驗風險應對措施的效果。

2.5控制組合機制的優化。在企業運營過程中，風險控制要實現過程最優化與風險最小化，這就需要不斷加深風險控制的強度和廣度。在環境改變的情況下，原本的內部控制也會失靈，企業需要根據新的情況對原有的控制組合進行優化。

三、構建科學、合理的內部控制制度體系

1.內部控制制度建立目標

COSO對內部控制目標的描述：一是經營的效率和效果，二是財務報告的可靠性，三是對適用的法律法規的遵循?！镀髽I內部控制基本規范》中指出：內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和結果，促進企業實現發展戰略。

筆者認同COSO把經營的效率和效果置于內部控制目標的首位，這樣的定位有利于企業把內部控制建設由“外力推動”向“內力驅動”、由積極主動向消極應付轉變。內部控制被譽為是經營管理活動的“防火墻”，事實上企業才是好的內部控制制度下最直接也是最大的受益者，也只有這樣，內部控制制度建設的作用和意義才能充分發揮。

2.內部控制制度內容和要素

我國《上市公司內部控制指引》中提出了內部控制的七個要素，《企業內部控制基本規范》的配套指引之一的《企業內部控制應用指引》更是在組織框架、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化、資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務、業務外包、財務報告、全面預算、合同管理、內部信息傳遞、信息系統等18項具體指引，為企業制定內部控制制度提供了必要且詳細的規范和指導，上市公司可針對自身情況按照規范指引建立企業具體內部控制制度。

3.內部控制制度的組織體系

內部控制機制發揮作用、實現其設立目標，前提條件是建立一個科學、高效的內部控制組織體系。羅彬和孔莉分析了我國企業內部控制薄弱的原因，認為相比于控制制度的缺失，更多的是制度執行中的人為失效，反映企業與控制相關人員的素質、品行、價值觀、企業文化等控制環境方面的基礎缺陷。（王惠芳，2009）也提出：財務報告內部控制評價執行機制的缺失，有效的披露根本無從談起?？紤]到我國股權改革以及公司治理結構還不完善的情況下，公司在建立審計委員會等監督機構時，完全照搬國外把審計委員會設置在董事會下面，不一定有利于其監管目地的發揮和保護中小股東利益。

盡管內部控制評估在實際執行過程中遭到了質疑和批評，但其對規范公司行為、幫助企業識別經營風險等方面的積極作用仍是被廣泛接受和認可的。質疑聲和批評聲大都來自內部控制評估機制的運作和實施環節，即缺乏一個合適的評估框架和具體指南使得評估工作符合成本效益原則。值得欣慰的是各方正致力于這方面的研究和努力，并取得了可喜的成績，在《內部控制——整合框架》的指導下，一系列關于內部控制應用指南便是例證。

參考文獻：

[1] 楊有紅， 陳凌云. 2009. 2007年滬市公司內部控制自我評價研究——數據分析與政策建議. 會計研究， 6：58～ 64

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中圖分類號：F270 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-240-02

隨著我國市場經濟的不斷發展，上市公司財務信息披露的狀況顯得越來越重要，它既關系著股東的利益，又關系著國家證券市場的穩定。因此，完善我國上市公司財務報告的信息披露就非常有必要。

一、我國企業內部控制規范以及執行現狀

1.內部控制的內容。（1）內部控制的涵義。內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計與執行的政策及程序。內部控制包括下列要素：控制環境，風險評估過程，信息系統與溝通，控制活動，對控制的監督。（2）內部控制的目標。合理保證財務報告的可靠性，這一目標與管理層履行財務報告編制責任密切相關；合理保證經營的效率和效果，即經濟有效地使用企業資源，以最優方式實現企業的目標；合理保證在所有經營活動中遵守法律法規的要求，即在法律法規的框架下從事經營活動。

2.我國企業內部控制規范的發展現狀。我國對于內部控制的研究起步較晚，直至20世紀80年代，才開始這一領域的探索。2006年國務院國有資產監督管理委員印發《中央企業全面風險管理指引》的通知。2007年深圳證券交易所關于《中小企業板上市公司內部審計工作指引》等法律法規，對于強化企業內部控制，整頓和規范社會主義市場經濟秩序，起到了很好的促進作用。2008年頒布的《企業內部控制基本規范》對引導企業界重視內部控制更是營造很好的氛圍。這部規范的頒布是適應經濟社會發展的迫切要求，是新形勢下監管部門落實科學發展觀、服務企業改革與發展的重要舉措。雖然我國內部控制建設已有相當進展，取得了重要成果，但是還停留在制度論和結構論階段，只是從會計或審計角度研究內部控制，內容也主要集中在內部會計或審計控制方面，我國對內部控制理論的認識尚不成熟。與此同時，市場經濟條件下激烈而復雜的市場競爭愈演愈烈，我國企業面臨更多風險，因此我國內部控制規范更加有待于完善。

3.企業內部控制規范的執行情況及存在的問題。（1）我國企業內部控制規范的標準不統一、法律約束較寬泛。我國內部控制法律規范情況，與西方發達國家相比，我國的內部控制法規發展較晚，并且我國經濟處在由計劃經濟向市場經濟轉軌階段，企業內部控制主要由政府、證監會和行業監管機構制定的內部相關法律、法規和指引來推動。相應法規大多只在本部門或本行業適用，企業缺乏統一、權威的法律規范來遵守執行。（2）內部監督機制不健全。目前，我國很多企業的監督評審主要靠其內部審計部門來實現，而有些企業的內審部門隸屬于財務部門，與財務部門同屬一人領導，或企業審計部門基本上與其他職能部門平行，受經理層的領導，依靠行政干預建立起來的內部審計機構很難得到企業重視，這就使內部審計在形式上缺乏應有的獨立性。內部審計作為內部控制的再控制，本身就應從第三者的立場上客觀公正地對企業的經濟活動進行再監督，它的地位應當是超然獨立的。在內審的職能上，很多企業的內部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內部稽查、評價內部控制制度是否完善和企業內各組織機構執行指定職能的效率等方面，卻未能充分發揮應有的作用。（3）從業人員素質偏低。近幾年來，從事會計、審計的隊伍迅速擴大，但對其人員的思想教育、業務培訓沒有跟上，有些培訓流于形式，根本起不到提高會計、審計人員素質的作用。突出表現在：一些根本不具備從業資格、靠人情關系混進會計隊伍的人員，仍然呆在會計崗位上；還有部分會計人員無視財經紀律，弄虛作假，造成會計信息失真，財務報表被歪曲、審計形同虛設等。（4）公司治理結構不完善?，F代企業制度要求企業建立規范的公司治理結構， 股東大會、董事會、監事會、經理層相互監督制約。（5）缺乏良好的外部監督環境。我國雖然形成了包括政府監督和社會監督的企業外部監督體系，但監督效果卻不理想。由于外部監督資源稀缺，監管不力，致使企業失去執行內部控制所需的外在公平性，直接遏制了企業執行內部控制的積極性。（6）內部控制觀念落后，風險意識淡薄。

二、改進我國企業內部控制規范執行的對策

1.企業內部應采取的措施。（1）強化內部控制理念。（2）規范法人治理結構?，F代企業所有權與經營權的分離，使得企業的管理范圍擴大，管理層次增多，管理職能逐步分解，在這種情況下，要加強企業的內部會計控制，首先必須規范法人治理結構，使權力有所制衡，這是企業內部會計控制產生作用的硬件要素。（3）提高會計人員素質，加強會計責權控制。（4）加強企業內部審計的力度。內部審計是內部控制的保證和重要組成部分。作為企業最高領導層的參謀和助手，內部審計具有監督和服務兩大功能。它的作用在于對內部控制制度的執行情況通過經常和定期的審查活動進行檢查，以監督內部控制制度的落實和執行情況，了解執行中存在的問題，及時反饋給企業領導，并提出建設性意見，達到查錯、防弊、改進管理、提高效益的目的。（5）建立健全風險控制系統，完善的企業內部控制體系。針對我國當前很多企業風險意識淡薄，在運轉過程中忽視風險控制的現狀，要完善企業內部控制制度，必須加強企業風險意識，建立健全風險控制系統，強化風險管理，確保企業各項業務活動的健康運行。各單位在設置內部會計控制時應遵循全面性原則，使控制活動出現在企業內的各階層與各職能部門，并針對關鍵控制點制定其控制活動，確保企業內部控制的科學、合理和完整。（6）加強對內部會計控制制度實施情況的檢查與考核，并建立有效的激勵機制。為了保證企業內部控制制度能有效地發揮作用，并使之不斷地得到完善，企業必須定期對內部控制制度的執行情況進行檢查與考核，看企業內部控制制度是否得到有效遵循，執行中有何成績，出現了什么問題，為什么某項內部控制制度不能執行或不完全執行，估計可能產生或已經造成什么后果。對于嚴格執行內部控制制度的，給予精神鼓勵和物質獎勵；對于違規違章的，堅決給予行政處分和經濟處罰，并與職務升降掛鉤。只有做到壓力與動力相結合，才能最終達到內部控制的目的。

2.社會及監管部門應采取的措施。（1）制訂或健全相關內部控制的法律、法規。我國已建立了《會計法》、《審計法》、《內部會計控制規范—基本規范（試行）》、《企業內部控制配套指引》等有關法律、法規，是建立企業內部控制的依據。但對不同的行業不同的企業又缺乏有可操作性的相關規定， 我國應加大內控理論的研究力度，在借鑒國外內控理論和先進經驗的基礎上，結合我國企業的實際情況及內控建立上的缺陷，開發適合我國國情的內部控制理論和標準體系。為企業實施內控實務工作提供理論依據和具體操作指南，為政府監管和社會中介機構的評價提供法律法規保證。（2）加強政府監管部門監督的力度。政府要強化《會計法》、《內部會計控制規范》等法律法規的執行和檢查監督，尤其是要加強對大型國有企業和上市公司的內部控制的監督。通過這種治本式的監督檢查，確保國有資產的完整和增值，進而強化企業內部控制，提高企業管理水平，提高企業的競爭力。（3）加強注冊會計師的監督力度。如果注冊會計師提供的企業內部控制制度的實施情況的報告不真實，應給予相應處罰。

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（一）政府財政風險財政風險指政府未來面臨的籌資壓力，包含了政府的借款與支出。從廣義的角度去看，財政風險可以定義為負債。而這些負債可以從兩個維度上進行區分：一是從是否由法律或合約確認來區分這些負債，可以分為顯性的負債風險和隱性的負債風險； 二是從發生是否需要條件來區分這些負債，則可以分為直接負債和或有負債。 任一政府債務都可以從這兩個維度去進行分析。如，國家發行的債權等債務、預算涵蓋的支出、公務員工資等長期性支出等，就屬于顯性且直接的負債，特征是由法律和合約確認，并且會在任何條件下都存在；而國家做出的各種債務擔保、對貿易和匯率的擔保、對私人投資的擔保等，就屬于顯性且或有的負債， 特征是雖然由法律和合約確認，但只有在特定情況下才會發生；又如， 國家未來承擔的公共養老金、沒有經過法律硬性規定的社會保障計劃等，就屬于隱性且直接的負債， 特征是沒有經過法律和合約的確認， 而只是反映了政府道義責任，但同時這些負債具有無條件性；銀行破產、養老等基金的破產、緊急財政援助等， 就屬于隱性且或有的負債，特征是既沒有法律和合約確認， 同時也是在某些特定條件下才會發生。

（二）政府會計系統對財政風險反映需求按照政府會計目標，其作為計量政府資產、負債以及預算收支執行情況的會計系統，應該對各類的財政負債風險進行全面的評估和計量，以充分發揮反映和監督職能，為財政負債風險的防范起到相應的作用。事實上，根據對政府與公眾之間存在的公共受托責任的理解，政府需要在動用公共資源向公眾提供公共服務的同時，對資源使用的經濟性和有效性負責，并保證資源使用中財務風險的可控性。而政府會計則應通過會計信息報告系統來充分反映這種受托責任的執行情況。所以，理想中的政府會計應當不僅能夠為政府的財務管理、審計和績效評價等提供相應信息，還需要正確的反映政府的資產負債情況，尤其是要對包括政府顯性債務風險、隱性債務風險、直接債務風險、或有債務風險在內的所有政府債務風險給予反映和揭示，以滿足政府內部基于公共財務管理的信息需求和政府外部利益相關方對受托責任評估的信息需求?？梢?，對政府的財政債務風險進行全面反映是促進政府財政透明度提升，幫助公共治理和公共選擇機制建立的客觀需求。

二、現行預算會計對政府負債的反映方式

（一）我國政府負債風險現狀 就我國目前政府負債的構成及規模來看，主要應注意的是隱性負債和或有負債的問題。在2008年之后，由于應對金融危機，我國采取了包括增發國債、發行2000億元地方債以及4萬億的經濟刺激計劃等擴張的財政措施，而這勢必將在增加政府負債規模的同時，加大政府負債的風險。截至2010年6月，我國地方融資平臺貸款達7.66萬億元，其中的財政擔保存在較大風險。

（二）現行預算會計對政府負債的反映方式雖然，各種數據都表明，我國存在的各種政府負債規模龐大，而其中的隱性和或有負債隱含的潛在風險也已非常大。但是，我國現行的預算會計體系僅僅是對顯性直接負債進行披露，并未對政府的顯性或有負債、隱性直接負債、隱性或有負債的情況進行反映，這些未被反映的隱性負債和或有負債的存在使得政府處于大量的負債風險之中，成為未來影響國民經濟平穩運行的潛在障礙。目前看，我國政府負債及其風險的反映可從確認與報告兩個層面來認識：首先，確認的條件與確認基礎。從確認條件上看，我國的預算會計僅對政府的顯性負債項目進行確認，而不對或有負債進行確認。這與國際公共部門會計準則（IPSAS）中的規定存在一定的差異，該準則將符合一定條件的或有負債給予確認，這些條件從負債的基本定義出發，強調其是由過去事項而承擔的現實義務，并很可能導致經濟利益或潛在服務的資源流出，同時金額應能夠可靠計量。而從確認基礎上看，與國際會計師聯合會（IFAC）的《政府財務報告指南》中允許包括現金制、修正現金制、修正應計制、應計制四種會計確認基礎不同的是，我國的《財政總預算會計制度》以收付實現制（現金制）為基礎，雖然2001年《暫行補充規定》通過“暫存款”這一政府負債項目，在一定程度上轉向了修正的收付實現制。其次，政府負債報告的方式。當前， 我國的政府財務報告模式很大程度上只不過是對預算執行情況的報告，其目的也只是在于對預算收支執行情況和結果進行反映，并未提供充分的有關政府負債方面的信息。與此形成對比的是，國際上較多國家都會在報表中對包括顯性負債以及符合確認條件的或有負債給予報告， 同時對于不符合確認條件的或有負債則會在財務報告附注中給予披露（其中， 英美等國對所有的或有負債在附注中披露， 澳洲國家則僅要求對可計量的或有負債給予附注中的披露）。因而，相對于發達國家的政府負債報告來看，過度側重于預算收支情況的反映，而忽略了包括養老金項目、社會保障計劃、公共投資項目的未來維護支出、或有負債等項目的記錄和披露， 將制約報告使用者對政府財務狀況的評估工作。

三、現行預算會計對政府負債處理的缺陷

（一）會計確認基礎對政府負債信息反映的制約 我國現行的預算會計對政府負債的確認基本采用收付實現制或者修正的收付實現制，這意味著或有負債、直接的隱性負債將無法在政府會計系統中給予反映。具體而言，直接隱性負債雖然已在當年發生，但尚未發生現金支付，而不能給予確認；或有負債在已經很可能引起現金支出的年份內，由于尚未支出，也不能給予確認。這將導致政府負債信息無法全面、完整地被反映。

（二）會計科目設置存在的制約 我國現行的預算會計制度并未對政府負債進行全面的反映，其有限的負債類會計科目無法對政府債務做到分類核算。目前看，由于將各級政府的舉債簡單歸入借入款科目核算，使得無法對期限長短不同的負債進行核算，從而使得難以對短期債務帶來的償債風險進行及時的揭示。

（三）會計報表在反映風險方面存在的缺陷 由于現行預算會計無法全面反映政府負債，使得其無法反映政府未來承擔的經濟利益流出金額。尤其是，直接隱性負債及或有負債未反映在政府會計報表當中，會使各級政府反映的債務規模遠遠低于實際債務規模，使得政府的財政風險控制難以實施。

四、財政風險控制導向下政府會計改革建議

（一）服務于受托責任反映與公共決策需求的政府財務會計體系構建由于當前我國預算會計主要立足于對年度預算收支的核算，而非定位于向公共財務管理提供相關信息，所以才導致了我國政府會計對財政風險反映的不足。鑒于此，應當將政府會計的反映和核算范圍進行拓展， 不僅局限于對政府預算收支進行事后反映，而應關注政府財務活動全過程的反映。在該框架下，政府會計的目的應該在于通過對公共收支、公共投入與產出等的全面核算，而幫助反映政府受托責任，并為公共科學決策提供必要的財務信息。

（二）政府負債確認條件和確認基礎的明確為全面、客觀地反映政府負債帶來的財政風險，應改進目前預算會計中對政府負債的確認過程。首先，在確認條件上，可以根據企業會計準則的定義來對政府負債給予確定，即政府負債也應當是過去的交易和事項產生的現時義務、該義務的履行會導致經濟利益的流出、該義務的金額應當可靠計量。這樣，將會有效擴大政府負債的確認范圍，不僅政府借款、政府債券等直接顯性負債能夠得以確認，而且包括應付未付的款項、借款衍生出未來應付利息等直接隱性負債，債務擔保、政府承諾等可作為預計負債的或有負債項目都將被納入到政府負債的確認范圍。其次，在確認基礎上，應逐步地引入應計制。應當注意的是，從現金制到全面應計制的轉變是一個長期過程，發達國家的實踐證明了這一點。因此，該過程應采用漸進的轉變方式。具體看，當前我國政府會計可先行引入修正的收付實現制，再逐步實現收付實現制和權責發生制并存的確認模式。雖然非全面的權責發生制難以將全部的資產和負債進行確認和記錄，但其應當可將最主要的資產與負債給予確認、相當程度上實現對政府債務風險的揭示。

（三）政府會計中負債類科目的豐富與分類 由于我國當前預算會計中對負債類科目的設定過于簡單，因而制約了財政風險的反映與披露?；诖?，面向債務風險控制的政府會計改革，其另一要點應當是設置更為豐富的負債類會計科目，同時充分考慮政府負債核算的特點、對這些負債類科目進行適當的分類。在該問題上，可以充分借鑒國外發達國家的做法?？紤]到現行總預算會計中只有“借入款”一項負債類科目，難以適應全面、分類反映的需求，因此，可在取消這一科目基礎上，結合政府可能面臨的現實及潛在財政風險內容，設置諸如“應付社?；稹?、“應付利息”、“預計負債”、“應付短期債券”等科目。

（四）政府會計報告形式的改進 由于政府負債不僅涵蓋了顯性負債，還包括了隱性負債、或有負債等內容。所以，即便實現了確認基礎和會計科目的改進，也無法將所有的負債風險在會計報告表內進行反映。于是，基于全面反映受托責任、提高財政透明度的考慮，應當改進政府會計報告的形式，除了進行充分、適當的政府會計表內披露之外，還要通過報表附注的形式，對難以進行會計確認的債務項目和信息進行披露。在報表附注中進行表外披露的負債項目應當主要包括預計負債和或有負債，其信息應當包括：預計負債的種類與形成原因、預計負債的期初與期末余額和變動情況、預計負債相關的預期補償金額；或有負債的種類及形成原因、或有負債預計的財務影響、對經濟利益流出不確定性的說明、獲得補償的可能性等。

此外，為保證財政風險控制導向的政府會計模式的實現，應當將其納入到一整套政府會計規范體系的構建之中。根據國外政府會計改革經驗看，反映受托責任、 提高財政透明度的政府會計改革目標的實現， 是在一套較為完備的政府會計規范體系建立和完善之后完成的。因而，在我國，要實現財政風險的全面揭示和有效控制，其前提和保證也應是政府會計改革進程中，以法律為基礎、以政府會計準則和制度為主體的政府會計規范體系形成。

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【中圖分類號】F27【文獻標識碼】A

【文章編號】1007-4309（2012）01-0090-1.5

企業在各種不確定因素客觀存在的條件下，面臨著各種不同的風險，對于這些風險進行有效的預警、識別、管理控制，是企業生存發展、實現預期目標的關鍵。作為企業內部控制體系的構成部分之一，企業風險控制的重要性得到了普遍的認同，COSO報告以及不同國家、地區制定的企業內部控制管理規范或制度中都特別強調企業對于風險控制的重要性。我國現代企業起步較晚，對于企業面臨的風險大多處于主觀意識的判斷，缺少嚴格執行的風險控制的管理體制。國內外針對企業內部風險控制的研究數不勝數，本文首先介紹了國內外對于企業內部風險控制的研究情況，然后分析了現代企業內部風險控制的基礎理論，為我國進行內部風險控制制度改革以及企業實行內部風險控制提供參考。

一、企業內部風險控制理論綜述

COSO研究報告：COSO企業風險管理的目標，根據COSO的觀點，企業風險管理處理風險和機會，以便創造或保持價值。COSO認為，在主體既定的使命或愿景范圍內，管理當局制定戰略目標、選擇戰略，并將目標在企業內自上而下進行分解、掛鉤。與內部控制框架相比，企業風險管理框架的報告目標也進行了拓展。在內部控制框架中，報告指的主要是對外公布的財務報告，報告目標主要關注的是公布的財務報表的可靠性，而在企業風險管理框架中，報告包括由企業編制、向內部和外部散發的所有報告。對于目標的實現，企業風險管理框架與內部控制框架一樣，只能提供合理的保證，而且，對于不同的目標，所提供合理保證的內容也不盡相同。對于這些目標而言，企業風險管理可以提供合理保證的是對目標的實現過程進行有效的信息與溝通，即管理當局以及承擔監督職能的董事會能夠及時地了解主體朝著目標實現的方向前進的進展（張明輝、張宜霞，2001）。

國內相關研究：在我國企業內部風險控制現狀研究方面，北方交通大學的王立勇、張秋生《企業內部控制中的風險評估研究》一文在理論和實務界沒有重視風險評估研究的情況下，對企業風險評估、風險防范及信息披露加以研究，提出一些有價值的觀點：1．風險評估信息需要披露；2．應該制訂風險評估標準（其中提到應該明確企業風險的內容，但沒有全面研究企業風險的內容）；3．應該制訂風險評估評價規范，以便于審計人員對企業風險評估進行評價；4．應該建立企業風險預警指標體系；5．對企業風險評估及評價主體做了界定；6．提出關于構建企業風險防范體系的建議。

二、內部風險控制理論

企業風險及其分類：本文從企業財務管理的不同角度劃分，把企業風險劃分為企業的經營風險和財務風險，這也是一種大家最為熟悉的企業風險的分類方法。經營風險是指企業生產經營的不確定性帶來的風險，經營風險主要來自市場銷售、生產成本、生產技術及其他外部環境的變化產生的風險。財務風險是指因企業借款而產生的風險，是籌資決策帶來的風險，也叫籌資風險，籌資風險表現為由于企業舉債經營而產生的不確定性，如財務成果的不確定性、還本付息能力的不確定性。

影響上市公司風險控制的基本要素。第一，風險控制責任及風險意識。有效的內部風險控制的基本點是上市公司最高管理層必須承諾對控制風險負有全部責任，即由全權負責整個公司業務的最高層自上而下推動和實施內部控制和風險管理，其制定的各項內部控制和風險原則、制度必須適用于公司所有部門、環節、崗位，并能貫徹執行。有效的內部控制依賴于內部控制職責的明確劃分，管理層在劃分內部控制職責時要將“控制”與“監督”職責加以細化分解，并須將責任落實到人。公司上下均對風險問題具有很強的敏感性和認知度，相關的部門和人員去認真對待和控制，并通過持續不斷的培訓教育將控制風險的言行貫徹到企業所有員工的言行之中與部門間的業務環節中。第二，公司業務發展與實施嚴格風險控制兩者之間的成本費用關系。管理層應明確嚴格風險控制所需成本費用，應由為確保實現公司長遠目標和預防、控制風險的有效性來決定，而不是根據短期內的損益情況來考慮控制風險應該支出多少成本費用，應將實施風險管理控制的成本費用支出看作是公司一項連續的、長期的可以給企業帶來競爭力和價值增值的投入。第三，外部監管及報告渠道的影響。來自外部監管環境的影響對有效的內部控制和風險管理同樣重要，如果證券市場監管機關不能有效監管，就會使合規運作的上市公司無所適從。

企業內部風險控制管理體系的構成。企業的風險管理體系，包括風險管理機制、風險識別、風險衡量、風險處理幾個環節，企業的風險管理機制是企業進行風險管理的基礎，良好的風險管理機制是企業風險管理是否有效的前提。企業風險管理機制包括風險管理組織機構以及風險預警系統。風險識別是風險管理的第一步，指對企業面臨的，以及潛在的風險加以判斷、歸類和鑒定風險性質的過程。風險衡量的主要方法是數學統計方法，即用一組較小的樣本觀察值，對一組較大的未知觀察值進行理論預測。風險處理主要包括了回避風險、減少風險、接受風險、轉移風險等措施。

COSO報告體現了西方會計審計界關于內部控制最新的重要研究成果其中關于內部風險控制的理論也是業內人士的主要參考。COSO報告雖然是以美國的社會狀況為背景，為了解決美國社會上存在的虛假財務報告和各種舞弊事件而提出的，但報告中研究的問題，不僅限于美國，不少國家都存在類似的問題，因而有一定的借鑒價值。不同歷史階段的內部風險控制理論是在當時特定歷史條件下提出的。隨著環境的改變和企業的發展，企業內部風險控制理論必須隨之發展。我國不能照搬照抄西方國家關于內部風險控制的研究成果，而應該結合中國國情研究在新經濟條件下的上市公司內部風險控制理論。

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